C.M. n. 15/E/2015

Con la C.M. n. 15/E/2015 dello scorso 13 aprile, l’Agenzia delle Entrate è tornata ad occuparsi della disciplina dello split payment, o meccanismo di “scissione dei pagamenti”, di cui all’art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972.

Ambito soggettivo

Sotto il profilo soggettivo, la C.M. n. 15/E/2015 chiarisce che è da ricomprendere nell’ambito di applicazione ogni soggetto pubblico che, in quanto qualificabile come immediata e diretta espressione degli enti della Pubblica Amministrazione, è immedesimabile negli stessi. Tra questi, anche:

• i Commissari delegati alla ricostruzione a seguito di eventi calamitosi;
• i consorzi di bacino imbrifero montani;
• i consorzi universitari costituiti per il perseguimento di finalità istituzionali comuni ai consorziati.

Per comprendere se un ente possa qualificarsi come pubblico è necessario accertare la sussistenza degli elementi sostanziali e formali che li caratterizzano, quali ad esempio la titolarità di poteri autoritativi e amministrativi, la potestà di autotutela, l’ingerenza statale. Sulla base di detti parametri devono considerarsi esclusi dall’ambito di applicazione dell’art. 17-ter il CONI e la Banca d’Italia.
In caso di incertezza, i fornitori devono attenersi alla qualificazione fornita dall’ente committente o cessionario, presupponendo che quest’ultimo abbia tutti gli elementi atti a valutare il proprio profilo soggettivo.

Ambito oggettivo

La C.M. n. 15/E/2015 dispone che, in caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti delle pubbliche amministrazioni, queste ultime versino direttamente all’Erario l’Iva addebitata in fattura dai fornitori. Il meccanismo, introdotto dall’art.1 comma 629, lettera b) della Legge di Stabilità, si applica alle operazioni la cui data fattura sia successiva al 31 dicembre 2014 e per le quali l’esigibilità dell’imposta sia successiva a tale data.

Note di variazione

La C.M. n. 15/E/2015 affronta poi il tema delle note di variazione emesse ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, sia per quanto riguarda quelle in aumento, di cui al comma 1 (obbligatorie), sia quelle in diminuzione (facoltative).

Note di variazione in aumento

Nel caso in cui il fornitore della P.A. emetta delle note di variazione in aumento, si rende sempre applicabile il meccanismo dello split payment, sia che esse si riferiscano a fatture emesse prima o dopo il 1° gennaio 2015. Le note di variazione in aumento devono quindi riportare, oltre agli usuali dati relativi alla numerazione, l’ammontare della variazione e della relativa imposta, facendo esplicito riferimento alla fattura originariamente emessa, nonché alla scissione dei pagamenti.

Note di variazione in diminuzione

Più complessa è la gestione delle note di variazione in diminuzione, per le quali occorre distinguere tra quelle relative a fatture emesse prima o dopo il 1° gennaio 2015.

Nella prima ipotesi, ossia quando la nota di variazione si riferisce a fatture emesse prima dell’entrata in vigore dello split payment, la C.M. n. 15/E/2015 precisa che, in capo al fornitore, si applicano le regole ordinarie, con conseguente diritto di detrarre l’imposta oggetto di variazione. Per quanto riguarda, invece, l’ente destinatario, è necessario distinguere in relazione alla sfera di acquisizione del bene o servizio. Perciò, se l’acquisto riguarda la sfera commerciale, la variazione deve essere registrata a norma dell’art. 23 o 24 del D.P.R. n. 633/1972, salvo il diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa; se l’acquisto riguarda, invece, la sfera istituzionale, non si deve eseguire alcuna variazione, fermo restando in ogni caso il diritto alla restituzione dell’importo originariamente pagato.

Nel secondo caso, l’Agenzia delle Entrate, ribadendo gli obblighi formali di numerazione e di riferimento alla fattura originaria, precisa che trattandosi di un’imposta che in origine non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, quest’ultimo non ha titolo per portare in detrazione l’imposta afferente la nota di variazione in diminuzione, ma deve limitarsi all’annotazione della stessa nel registro di cui all’art. 23. Per quanto riguarda, invece, l’ente destinatario è necessario distinguere come in precedenza in relazione alla sfera di acquisizione del bene o servizio. In particolare se l’acquisto riguarda la sfera commerciale, l’ente pubblico acquirente o committente deve procedere alla registrazione della nota di variazione con le medesime modalità della fattura originaria (sia nel registro delle fatture emesse sia in quello degli acquisti), al fine di stornare la parte di imposta precedentemente computata nel debito e rettificare l’imposta detraibile. Se l’acquisto è relativo alla sfera istituzionale, invece, la quota di imposta, versata in eccesso rispetto all’Iva indicata nella fattura originaria, è portata a scomputo dei successivi versamenti Iva da eseguire nell’ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti. In altre parole, il recupero dell’imposta rettificata avviene decurtando il versamento afferente altre operazioni successive.

La C.M. n. 15/E/2015 precisa infine che per le note di variazione ricevute successivamente al 1° gennaio 2015, ma riferite a fatture emesse fino al 31 dicembre 2014, il fornitore può applicare la disciplina dello split payment, poiché tale soluzione risponde ad esigenze di semplificazione per i fornitori che hanno già implementato il proprio sistema di fatturazione per consentire l’applicazione del meccanismo di scissione dei pagamenti.